企业重组中的所得税政策选择和风险管理

作者: 李荣法,国枫律师事务所
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政部、国家税务总局2010年发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(59号文),该文件一直饱受纳税人诟病,虽然之后财政部和税务总局先后发布了一系列文件就企业重组所得税有关问题予以明确和细化,但是纳税人还是觉得无所适从。直至税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(48号文),宣布取消企业适用特殊税务重组的事先核准和备案,改为税务机关后续管理,这一程序变化从根本上改变了59号文的落实和运用。

李荣法 LI RONGFA 国枫律师事务所合伙人 Partner Grandway Law Offices
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根据该48号文的规定,企业重组所得税政策不再事先由税务机关核准而是由企业自行选择,这就大大方便了纳税人适用特殊性税务处理。当然,不可忽视的是,该规定同时也加大了重组企业相应义务和风险。因此企业在适用特殊性税务处理时需适当评估风险并制定相应控制措施。

确定企业重组方案阶段,税务处理政策的评估及风险判断。首先是企业就重组方案进行一般性税务处理和特殊性税务处理的税收差异评估。按照59号文规定,企业债务重组如适用一般性税务处理,则需在当期确认重组收益或损失,相关资产可以采取公允价值作为新的计税基础。而如果适用特殊性税务重组,则只需在当期部分确认或不确认重组收益或损失,留待未来年限均匀确认收益计入应纳税所得,或在未来处置或转让与重组相关的资产时一次性确认收益或所得。因此经济利益考量是企业如何适用税务处理的直接动因。

第二是及时就重组方案与主管税务机关沟通协调。尽管取消了企业适用特殊税务重组的事先审批和备案,企业享有选择权,但根据税收征收管理法的有关规定,主管税务机关对企业纳税申报有纳税调整权利乃至专项税务检查权利,因此,企业在重组前适用特殊税务处理应当充分与主管税务机关沟通协调,以避免未来面临纳税调整或税务检查的风险。

第三是重组各方要及时完整地履行申报和说明等义务。重组各方应按照规定进行申报,提交相关资料。重组主导方应首先向其主管税务机关申报并取得受理,其后其他当事方持经重组主导方主管税务机关受理的报告表及附表和申报资料,分别向各自主管税务机关申报。企业年度申报时,应提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,这些交易与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理等情况的说明。

第四是选择不同税务处理政策的法律风险评估。综合目前的有关规定,企业在重组时选择适用不同税务处理政策的主要风险即在于企业选择适用特殊税务重组事后却不被税务机关认可,此种情形下企业将面临纳税调整(调整应纳税所得额、调整有关资产计税基础)、补交税款及滞纳金,同时可能会影响原重组方案的实施。

企业确定税务处理政策后的后续管理及风险控制。如企业重组时适用一般税务处理政策则需在当期确认重组所得并依法缴纳税款,财务上应及时调整与重组有关的资产计税基础,为将来谋取税务利益。

如企业重组时适用特殊性税务处理则需做好以下工作:

一是准确记录并说明所得递延情况。应准确记录应予确认的债务重组所得或资产(股权)转让收益总额,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。二是转让或处置重组资产(股权)时要提交专项说明。着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况(变化及原因),还要说明递延所得税负债的处理情况。

企业在适用特殊性税务重组政策后,还应注意做好与主管税务机关的协调配合。税务机关一般事后会跟踪监管,了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况,企业要及时报告与重组有关的资产变动情况。

税务机关对企业适用特殊性税务处理的重组建有台账,企业在每年度申报时要注意前后一致,确保数据不出现明显不合理或不正常变动。在企业处置重组资产环节,主管税务机关会给予相应评估和核查,如被发现存在异常并经检查确实存在问题的,将会受到税务机关的纳税调整。

作者:国枫律师事务所合伙人李荣法

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